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模擬財務信息的編報與審計
一、問題的提出:證券市場需要模擬編報的財務信息證券市場建立十多年來,為配合國有企業(yè)的改革和發(fā)展,證券監(jiān)管部門進行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國有企業(yè)或國有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時就可以申請股票發(fā)行上市,并且其前三年的業(yè)績可連續(xù)計算。但是由于國有企業(yè)的特殊性,大多國有或國有控股企業(yè)并不是整體改制上市,而是在改制為股份公司時,要對不相關聯(lián)的經(jīng)營性或非經(jīng)營性資產(chǎn)進行剝離,否則,公司往往難以達到發(fā)行股票的條件。
為達到上市條件,這些模擬編報的財務信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分,在經(jīng)過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的,在會計主體不存在而又要為其編報財務信息,如何編制就成為證券市場中公司能否發(fā)行上市的關鍵問題之一。遺憾的是,直到現(xiàn)在,監(jiān)管部門未制定出相關的編報指南和審計準則,導致證券市場在公司首次發(fā)行股票時,財務信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范,財務信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關。
為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈,1997年以來,證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡稱“增發(fā)”)。問題是,在試點的六家紡織企業(yè)中,有些上市公司歷史財務報表是虧損的,但公司也成功增發(fā)了,這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是,這些公司在二次發(fā)行前,大多進行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組,證監(jiān)會實際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務信息的,并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務信息,監(jiān)管部門未制定相關的指南,結果是首批六家公司增發(fā)時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準,監(jiān)管部門個人、上市公司和中介機構意見相當不一致。這就導致,對于進行過大比例資產(chǎn)重組的公司,二次發(fā)行時的財務信息的編制和披露較不規(guī)范,投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務情況。
另外,上市公司發(fā)生大規(guī)模的購并時,如何編制和披露財務信息也未有相關的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時,并未編制模擬會計報表,吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務信息的披露是不一樣的。這就說明,上市公司發(fā)生購并時,如何通過財務信息的編制和披露來反映事項的影響程度,從而為投資者提供有用的信息,監(jiān)管部門尚缺乏編報的指南。
但是,在缺乏首次發(fā)行財務信息編報指南和相應的審計準則的情況下,有1000多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票,并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司,也編報了模擬財務信息,并作為二次發(fā)行的材料?梢,在特殊情況下,公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報的財務信息的。本文擬結合與模擬編報財務信息有關的問題,談一談個人的認識,同時對證監(jiān)會發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票公司申報財務報表剝離調(diào)整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財務信息的含義
何為模擬財務信息,有關文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監(jiān)會(以下簡稱“SEC”)的說法,模擬財務信息是相對于歷史財務信息而言的。美國SEC在其Regulation S-X Article 11 中提到模擬財務信息(pro forma financial information),是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息,即這些交易在早些時候發(fā)生,對歷史財務報表產(chǎn)生影響。模擬財務信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為,模擬財務信息可以這樣來定義:假定公司現(xiàn)在的架構在報告期初已存在且無轉變,按報告期各年實際存在的公司各構成實體,按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務信息。這個定義可解釋為:
1.模擬財務信息不是主要財務報表,僅僅是對歷史財務報表的一種補充;既可以是申報財務信息的一部分,也可以作為歷史財務信息的注釋。
2.在編報時,實際包含了這種假定:各種資產(chǎn)或業(yè)務產(chǎn)生的業(yè)績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的,不是人為虛構的。編報時,僅僅為
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