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審計師民事法律責任的現(xiàn)實選擇
審計師民事法律責任的現(xiàn)實選擇
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來源：《沿海企業(yè)與科技》2007年第09期
［摘要］文章從民事法律責任涉及到的若干有爭議的問題出發(fā)，就《12號法釋》的內(nèi)容作簡要評析，以期對會計職業(yè)界和審計師民事法律責任體系的建設有所幫助。
［關鍵詞］《12號法釋》；審計師民事法律責任；賠償責任
［作者簡介］吳彩蓮，湖南大學會計學院研究生，研究方向：審計理論與實務，湖南長沙，410079
［中圖分類號］ D922.27 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1007-7723（2007）09-0059-0003
2007年6月11日最高人民法院通過了[2007]12號法釋——《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《12號法釋》），于2007年6月15日開始實施。這項專門關于審計師民事法律責任的法釋對會計師事務所民事責任體系的相關問題做了新的規(guī)定，進一步完善了審計師民事法律責任體系。本文從民事法律責任涉及到的若干有爭議的問題出發(fā)，就該項《12號法釋》的內(nèi)容作一個簡要評析，以期對會計職業(yè)界和審計師民事法律責任體系的建設有所幫助。
一、民事法律責任的訴訟主體
審計師若出具不實報告，除了承擔違約責任以外，還要對沒有明確簽約的廣大信息使用者承擔侵權責任。審計師應該對多大范圍的第三者承擔民事法律責任呢，所有虛假陳述的受害者都可以對審計師提起民事訴訟嗎？
《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《1.9規(guī)定》）把起訴的對象限定為已被有關機關做出行政處罰決定或者人民法院已做出刑事裁決的案件，大大縮小了被訴訟者的范圍，使得尚未被證監(jiān)會、財政部門等處罰的審計師逃脫了民事責任�！�12號法釋》取消了該項前置條件，從一定程度上解決了該問題。法釋的第一條規(guī)定：利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。最高人民法院當時設置該項前置條件是防止中小投資者無法取得有力證據(jù)而濫訴，取消這項規(guī)定是為了保護中小投資者的利益，但使得部分損失發(fā)生與審計報告無關的投資者盲目訴訟，造成資源的浪費和審計師法律責任的加重。對此，法釋可以要求原告提供交易損失、認定不實報告和不實報告與損失之間因果關系等方面的證據(jù)。這樣可以幫助監(jiān)管部門快速查處侵權案件。
關于利害關系人的界定即審計師應該對多大范圍的第三者承擔民事法律責任的問題，《12號法釋》第二條給出了利害關系人的定義：因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人。從這個定義可以判斷審計師對第三者承擔民事法律責任的范圍的確定遵循的是“已知第三人”原則，這與前面理論分析的結論一致。
此外，我們注意到學者們對《1.9規(guī)定》中關于證券市場民事侵權糾紛的訴訟方式問題一直存在異議，大部分學者認為應鼓勵采用集團訴訟的方式，我們也認可此觀點。證券市場的民事侵權案件涉及到的被侵權方人數(shù)眾多，采用目前民事訴訟法提倡的共同訴訟難以解決浪費訴訟資源的問題，部分投資者考慮到訴訟成本太高難以提起訴訟，集團訴訟能較好地解決該問題。因此，我們建議針對證券市場的民事侵權糾紛案件引入集團訴 訟。
二、民事法律責任的認定依據(jù)及尺度
投資者對審計師提起民事訴訟的依據(jù)和審計師承擔民事法律責任的尺度問題在代表社會公眾利益的法律界和會計職業(yè)界一直存在分歧。法律界認為，注冊會計師審計準第一文庫網(wǎng)則只是行業(yè)規(guī)章，不能作為判斷審計師是否應該承擔法律責任的依據(jù)；只要審計報告與事實不符就應該認定審計報告是虛假陳述，審計師應承擔法律責任。會計職業(yè)界認為，注冊會計師審計準則是財政部批準發(fā)布的，雖然是執(zhí)業(yè)標準，但也是判斷審計報告是否屬實的依據(jù)；只要審計師嚴格遵循審計準則，審計報告就不是虛假陳述。法律界和會計職業(yè)界的觀點孰是孰非？新發(fā)布的《12號法釋》給出了答案。
（一）注冊會計師審計準則的法律地位
注冊會計師審計準則是為了規(guī)范審計師的職業(yè)行為、維護社會公眾利益的行為標準，一直沒有被正式賦予法律地位，以致在被審計單位管理當局與金融機構串通舞弊等情況下，即使審計師保持職業(yè)謹慎也無法查出錯弊，還得承擔法律責任。法律界的這種觀點固然是為了盡量保護處于弱勢地位的中小投資者的利益，但沒有考慮審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的復雜性，忽視了注冊會計師審計準則的作用。學術界對該問題進行過激烈的討論，《12號法釋》第二條終于給出了明確答案：會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告。另外，第四條、第六條第十款也指出以審計準則為判斷不是報告的標準。顯然，《12號法釋》認可其法律地位，有利于保護審計師的合法權益。
（二）會計責任和審計責任
法律是公平的，會計責任是企業(yè)對社會和政府應盡的義務，審計責任是審計師對其審計工作應承擔的執(zhí)業(yè)責任，二者不能互相替代。對于該問題，《12號法釋》第三條規(guī)定：利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計
師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。第七條第二、三、四款規(guī)定，會計師事務所能夠證明損失與審計報告不存在因果關系的，不承擔民事賠償責任。這表明法律開始正視被審計單位應該承擔的會計責任，同時也有利于進一步明確審計責任。
三、民事法律責任的歸責原則
關于民事責任的歸責原則，《注冊會計師法》采用的是程序理性原則，《證券法》規(guī)定審計師要承擔連帶責任，沒有明確采用何種歸責原則，《1.9規(guī)定》明確采用結果理性原則。實際上，代表公眾利益的法律界偏向于結果理性，而會計職業(yè)界更鐘愛于程序理性。由于客觀事物是獨立于人的主觀意識之外的主觀存在，人的認識是相對的、是有限理性的，且立法是以價值判斷為基礎的，在現(xiàn)階段的證券民事司法實踐中，只能用會計標準、審計標準作為判斷審計報告是否真實的間接依據(jù)，追求程序理性是唯一現(xiàn)實的選擇（蔣堯明，2004）。
《12號法釋》第七條第一款規(guī)定：已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤，審計師不承擔民事賠償責任。這項規(guī)定的出臺表明社會公眾承認審計職業(yè)的特殊性，不能盲目適用一般民事行為關系中的結果理性原則。當然，不得不承認與結果理性原則相比，程序理性原則操作性較弱，某些情況下外行人很難清楚地判斷審計師是不是嚴格遵守審計準則，這就要求培育一批具有會計審計專業(yè)知識的律師，為審計師也為社會公眾公平斷案。
四、賠償責任的確定
各類法律法規(guī)對審計師的民事賠償責任的規(guī)定都是連帶責任。在法理學的世界里，承擔連帶責任的各利益主體有共同的侵權意識和行為，因此，關于審計師對投資者的民事侵權賠償責任，應區(qū)別欺詐和過失兩種不同性質的侵權行為來確定。欺詐是審計師與被審計單位管理當局的合謀行為，二者有共同的主觀意識和行為，即欺騙投資者，參與合謀的審計師應該承擔連帶責任；而單純只存在過失的審計師主觀上沒有欺騙投資者的意識，如果一律適用連帶責任必定冤枉了審計師。
《12號法釋》第五條規(guī)定：注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在欺詐行為，出具不實報告并給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任。如此規(guī)定，既可以加大對參與審計合謀的審計師的懲罰，又能威懾審計師并使其保持獨立性，提高審計質量。
第六條所列示的是會計師事務所因過失而出具不實報告的情形，第十條給出了過失行為承擔的賠償責任：人民法院根據(jù)本規(guī)定第六條確定會計師事務所承擔與其過失程度相應的賠償責任時，應按照下列情形處理：（1）應先由被審計單位賠償利害關系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關系人承
擔補充賠償責任；（2）對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任；（3）會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限。從這條規(guī)定可以看出，對被審計單位管理當局的會計責任和審計師的審計責任區(qū)分得很明確，因過失出具不實報告的審計師承擔不實審計金額范圍內(nèi)的賠償責任。這兩項規(guī)定符合法理學原理，既可以保護中小投資者的合法利益，又能最大限度地體現(xiàn)法律的公平，促進審計行業(yè)的健康發(fā)展。
五、小結
綜上所述，《12號法釋》的出臺是目前解決審計師民事侵權糾紛的現(xiàn)實選擇。該法釋在民事法律責任的訴訟主體、認定依據(jù)與尺度、歸責原則、賠償責任的確定方面從中小投資者和審計師雙方的利益出發(fā)，彌補民法通則、注冊會計師法、公司法、證券法的缺陷，體現(xiàn)了法律公平公正的原則，有利于達到公眾利益與職業(yè)利益的平衡，促進我國證券市場健康有序地發(fā)展。但在對原告的訴訟要求、訴訟方式以及程序理性原則的操作性等問題上還有待進一步改進。
［參考文獻］
［1］最高人民法院.［2007］12號法釋——《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》［S］.
［2］劉燕.會計師民事責任研究：公眾利益與職業(yè)利益的平衡（第一版）［M］.北京：北京大學出版社，2004.
［3］蔣堯明.注冊會計師民事責任若干疑難問題研究［J］.審計研究,2004,（2）.
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