對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)的稅金核算相關(guān)問題的分析

中圖分類號(hào)：F273 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1009-4202（2013）10-000-02 　　摘 要 由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，其產(chǎn)品的開發(fā)所需時(shí)間較長(zhǎng)、資金較大，為了保證工程的順利開展、持續(xù)進(jìn)行，在房地產(chǎn)的開發(fā)與經(jīng)營(yíng)過程中，一般會(huì)選取預(yù)收商品房款項(xiàng)的方式。本文第一部分和第二部分分別介紹了預(yù)收款項(xiàng)稅收核算的常用方法以及對(duì)預(yù)收款項(xiàng)稅收費(fèi)用的處理，第三部分對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)所得稅處理的應(yīng)用方式進(jìn)行了總結(jié)，以期能給相關(guān)人員提供有益的參考意見。 　　關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)開發(fā) 預(yù)收款項(xiàng) 稅金核算 所得稅 　　由于產(chǎn)品的開發(fā)所需金額大、周期長(zhǎng)，因此房地產(chǎn)開發(fā)商為了保證項(xiàng)目的順利開發(fā)、經(jīng)營(yíng)，往往會(huì)采取預(yù)收商品房款的方式進(jìn)行一部分資金籌集。針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)采取的這種預(yù)收款項(xiàng)的方式，國(guó)家稅務(wù)局要求房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天，就繳納營(yíng)業(yè)稅。我國(guó)國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件的第二條規(guī)定：應(yīng)將當(dāng)期取得的預(yù)售收入按不低于15%的預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。這條法規(guī)一方面有利于保證國(guó)家的稅收收入，但在另一方面，會(huì)計(jì)核算的難度也相應(yīng)增加。下面將簡(jiǎn)要介紹一下預(yù)收款項(xiàng)稅收核算的常用方法。 　　1.預(yù)收款項(xiàng)稅收核算的常用方法 　　1.1將當(dāng)期預(yù)收款項(xiàng)已繳納的稅收費(fèi)用作為一項(xiàng)待攤銷費(fèi)用 　　在實(shí)際工作中，可以在當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行稅收列示，此稅收是以沒有具備應(yīng)有的收入確認(rèn)條件的預(yù)收款項(xiàng)的稅收，其作為一種待攤銷的費(fèi)用，應(yīng)該在收入得到確認(rèn)之后，在通過結(jié)轉(zhuǎn)的方式，把它轉(zhuǎn)移到損益表中的“所得稅”或者“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”的項(xiàng)目。 　　其賬務(wù)處理的主要方式：企業(yè)收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；當(dāng)發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)候，按計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅款，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“其他應(yīng)交款”，按計(jì)提的所得稅，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；當(dāng)預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入時(shí)，借記“預(yù)收賬款”，貸記“經(jīng)營(yíng)收入”，并對(duì)已繳納的營(yíng)業(yè)稅，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，至于已繳納的所得稅，借記“所得稅”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。 　　利用這種核算方式進(jìn)行預(yù)收款項(xiàng)稅收核算，盡管在資產(chǎn)負(fù)債表中，真實(shí)的反映了已預(yù)繳的待攤稅費(fèi)，配比原則也在各期損益表中得到了體現(xiàn)，然而，這種方式與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相悖。例如，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”作為企業(yè)的已經(jīng)支出，但對(duì)于其他在 1 年以上的攤銷期限的費(fèi)用，應(yīng)在受益期內(nèi)把費(fèi)用進(jìn)行平均攤銷；若其不能讓以后會(huì)計(jì)期間受益，那么應(yīng)該將這個(gè)項(xiàng)目尚未攤銷的所有攤余價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，全部都轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。而且，我國(guó)目前現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有明文規(guī)定：企業(yè)已繳納的稅金及無法與未來收益相配比的其他各項(xiàng)支出，不能在本科目核算。所以說，盡管這種方法以配比原則為基礎(chǔ)進(jìn)行工作，但與其他核算方式在一起，要求明顯存在矛盾，處理方式并不妥當(dāng)。 　　1.2將當(dāng)期預(yù)收款項(xiàng)已繳納的稅收費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本和所得稅費(fèi)用 　　若是當(dāng)期的預(yù)收款項(xiàng)已經(jīng)繳納了稅收費(fèi)用，那么，就應(yīng)該將此稅收費(fèi)用作為產(chǎn)品開發(fā)的成本計(jì)算以及所得稅費(fèi)用計(jì)算；假如預(yù)收款項(xiàng)到了期末還沒有進(jìn)行收入的確認(rèn)工作，那么不能進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)工作，不能使預(yù)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)入到本年的利潤(rùn)結(jié)算中，而是應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目“存貨”中揭示余額。 　　其賬務(wù)處理的主要方式：收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“存貨―――開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”；繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“銀行存款”；計(jì)提應(yīng)預(yù)繳的所得稅時(shí)，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金”。 　　采用這種方法進(jìn)行企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，其缺點(diǎn)是：資產(chǎn)類賬戶以及損益類的核算內(nèi)容的界限并不明晰。第一，企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的成本開支里不應(yīng)該包含與收入相關(guān)的稅收費(fèi)用，因此該項(xiàng)余額的性質(zhì)并不能通過資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”數(shù)額客觀的反映出來；第二，如果預(yù)收款項(xiàng)在年末仍然不能確認(rèn)為收入，那么就應(yīng)該在下年的賬戶中收入“所得稅”賬戶的年末余額，但在損益類賬戶上，則不應(yīng)該留下期末余額，更加出現(xiàn)進(jìn)行跨期攤銷的行為。 　　1.3將當(dāng)期預(yù)收款項(xiàng)已繳納的稅收費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益 　　這種賬務(wù)處理方式如下：計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅全及附加”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“其他應(yīng)交款”；期末結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“本年利潤(rùn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”；所得稅計(jì)提預(yù)繳數(shù)額時(shí)，借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；期末結(jié)轉(zhuǎn)所得稅時(shí)，借記“本年利潤(rùn)”，貸記“所得稅”。 　　采用這種方法進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算，損益表里面的當(dāng)期收入并不能配比相對(duì)應(yīng)的稅收費(fèi)用。因?yàn)椤八�得稅”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”兩者所反映的，都是預(yù)收款項(xiàng)所繳納的稅收費(fèi)用，而當(dāng)期“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”里不能進(jìn)行預(yù)收款項(xiàng)的確認(rèn)，因此即使預(yù)收款項(xiàng)已繳納的營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)該在損益類項(xiàng)目列支里面出現(xiàn)，當(dāng)期損益表里也不能扣減已繳納的所得稅。 　　2.對(duì)預(yù)收款項(xiàng)稅收費(fèi)用的處理 　　2.1附加稅費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅金兩者可以通過“應(yīng)交稅金”借方進(jìn)行預(yù)交數(shù)額的反映 　　首先，假如收到了預(yù)收款項(xiàng)的營(yíng)業(yè)稅，那么借記應(yīng)該是“其他應(yīng)交款”以及“應(yīng)交稅金――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”的方式，至于貸記，則應(yīng)該是“銀行存款”的處理方式。 　　其次，確認(rèn)收入時(shí)，借記的賬務(wù)處理是“預(yù)收賬款”，貸記的則是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。與此同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加” 　　2.2引入“遞延稅款”賬戶對(duì)所得稅進(jìn)行歸集和轉(zhuǎn)回 　　取得預(yù)收款項(xiàng)繳納所得稅時(shí)，按預(yù)收款項(xiàng)和預(yù)計(jì)利潤(rùn)率“稅法規(guī)定不得低于 15% ”計(jì)算稅頗，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金―――應(yīng)交所得稅”；實(shí)際繳納所得稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金”，貸記“銀行存款”；預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入時(shí)，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。 　　3.房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)所得稅處理的應(yīng)用 　　假設(shè)，某一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)公司在2010年1月采用滾動(dòng)開發(fā)的方式進(jìn)行產(chǎn)品的開發(fā)以及銷售。以下是此公司2010年1～3季度累計(jì)的數(shù)據(jù)以及第4季度的有關(guān)資料。（單位：萬元） 　　根據(jù)以上資料提供的信息，第4季度應(yīng)交所得稅以及銷售結(jié)算確認(rèn)的所得稅處理方法如下： 　�。�1）第4季度按稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為15%）計(jì)算繳納的企業(yè)所得稅=400×15%×33%=19.8（萬元） 　　按預(yù)收款項(xiàng)計(jì)提所得稅的會(huì)計(jì)處理為： 　　借：遞延稅款 198000 　　貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 198000 　�。�2）全年匯算第4季度應(yīng)交所得稅=（本季會(huì)計(jì)利潤(rùn)+全年累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)銷售新增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)） ×33%-前3季度已納所得稅=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×

對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)的稅金核算相關(guān)問題的分析 33%-82=20.3（萬元） 　�。�3）第4季度與收人配比的所得稅=第4季度應(yīng)交所得稅+本季確認(rèn)收人應(yīng)轉(zhuǎn)人的所得稅-本季按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率繳納的所得稅（尚未確認(rèn)收入，不得與收入配比）=20.3+（100-60） ×33%=33.5（萬元） 　　核算所得稅的會(huì)計(jì)處理為： 　　借：所得稅 335000 　　貸：遞延稅款 330000（100×33%） 　　應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 5000 　　本期實(shí)際繳納所得稅的會(huì)計(jì)處理為： 　　借：應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅 203000（198000+5000） 　　貸：銀行存款 203000 　　采用以上的方法對(duì)預(yù)收款項(xiàng)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要我們高度注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在季末或者年末進(jìn)行企業(yè)年終匯算清繳所得稅或者企業(yè)所得稅申報(bào)表的編制時(shí)，如果出現(xiàn)銷售結(jié)算的總額抵減預(yù)計(jì)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的總額后，其應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)的情況，那么仍然可以在企業(yè)后期的銷售結(jié)算工作中，將原來預(yù)期計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額相抵減。除此之外，利用“遞延稅款”的方式進(jìn)行企業(yè)所得稅的歸集、轉(zhuǎn)回時(shí)，在內(nèi)部核算方式上，應(yīng)該盡量選擇同步登記的方式進(jìn)行，為了能對(duì)預(yù)收款項(xiàng)已交納的各項(xiàng)稅金有及時(shí)的了解，財(cái)務(wù)部門可以建立相應(yīng)的輔助賬或者明細(xì)賬，以便待預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入時(shí)，能及時(shí)地和損益表項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)比，從而核算企業(yè)的盈虧情況。 　　4.結(jié)束語 　　加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)的稅金核算相關(guān)問題的分析，有利于我們更加科學(xué)、高效的處理稅金問題，并提高房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)所得稅處理的應(yīng)用能力和水平，最終促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的整體發(fā)展。 　　參考文獻(xiàn) 　　[1]葛道舉.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)窺覬核算問題研究.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）.2012（11）. 　　[2]王莉.試論房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)的稅費(fèi)核算.時(shí)代金融.2011（8）. 　　[3]邊霞，趙業(yè)猛.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題初探.江蘇科技信息.2011（2）. 　　[4]朱飛，何方.淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房預(yù)售涉稅會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)通訊.2011（12）.

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